Il tema della deducibilità fiscale delle perdite su crediti sta attraversando un momento di grande popolarità, visto che negli ultimi 18 mesi, c’è stato un continuo susseguirsi di interventi legislativi e interpretativi, tesi, nella sostanza, ad allargarne i confini.
Qualcuno maliziosamente aveva osservato inizialmente che tale fermento fosse finalizzato essenzialmente, ad aiutare il sistema bancario (fine non illegittimo in verità), ma tale retro pensiero è stato poi mitigato dagli ultimi provvedimenti di legge, che hanno allentato in modo generalizzato la morsa fiscale sui crediti perduti.
Per fare un quadro rapido di cosa sia cambiato è opportuno fare una breve cronistoria.
Punto di partenza è stato l’art. 33, comma 5, del D.L. 83 del 22.6. 2012 (c.d. “Decreto sviluppo”) che, modificando il comma 5 dell’art. 101 TUIR, ha introdotto la deducibilità fiscale delle perdite su crediti di importo modesto, decorsi sei mesi dalla loro scadenza e previsto, solo per le imprese IAS ADOPTER, l’integrale deducibilità delle perdite derivanti dalla cd. “derecognition”.
Tralasciando i successivi innumerevoli interventi di prassi e Dottrina, molto utile ai fini interpretativi, è stata la circolare AGE n. 26/E dell’1.8.2013, che ha fornito un quadro sistematico della nuova disciplina.
Ultimo provvedimento normativo è stata la legge di stabilità 2014 (n. 147/2013), che, eliminando la disparità di trattamento tra imprese, ha allargato la deducibilità delle perdita da derecognition anche ai soggetti non IAS ADOPTER.
Nella sostanza, le modifiche alla disciplina della deducibilità delle perdite su crediti, ruotano intorno ad una nuova e più aperta definizione dei cd. “elementi certi e precisi”.
Si ricorda infatti che, al di là delle tematiche connesse alle procedure concorsuali o paraconcorsuali, ai sensi dell’art.101 comma 5, la regola generale per la deduzione di una perdita su crediti è che essa sia provata da elementi certi e precisi (in seguito, le “Condizioni di Deducibilità”).
Nel passato, in assenza di un chiaro riferimento legislativo, sulle Condizioni di Deducibilità l’Amministrazione Finanziaria ha sempre mantenuto un atteggiamento molto restrittivo, ritenendole sussistenti di fatto solo in situazioni, per così dire, estreme (pignoramento negativo – morte del debitore – ecc.) ed arrivando a negarne il loro verificarsi (ed in questo caso, supportata anche da robuste sentenze della Cassazione) nei casi di rinuncia o di transazione stragiudiziale, come pure nelle cessioni di crediti.
Opinione dell’AGE era infatti che tali ipotesi estintive del credito non erano sufficienti ex se a giustificare il riconoscimento fiscale della perdita, ma che occorresse sempre (quindi anche in tali circostanze) dimostrare la sussistenza delle Condizioni di Deducibilità.
Tali orientamenti oggi, con la nuova formulazione del comma 5, appaiono del tutto superati, almeno con riferimento alle innovazioni normative, e dalla prova della presenza degli elementi certi e precisi si è passati alla prova del verificarsi di un solo specifico evento, che ex se esprime elemento certo e preciso della perdita. Ne consegue che la prova della “perdita” è ritenuta sussistente quando:
a) i crediti sono di modesta entità (5.000 euro per le imprese di cui all’art.27 comma 10 D.L. 185/08 – 2.500 euro per le altre imprese) ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del loro pagamento;
b) il diritto alla riscossione del credito si è prescritto;
c) il debitore è soggetto ad operazioni concorsuali o paraconcorsuali;
d) il credito è cancellato dal bilancio di imprese (IAS e non IAS ADOPTER), in dipendenza di eventi estintivi (cessioni di credito – rinuncia – rimessione – transazione) secondo corretti principi contabili.
In questa sede appare interessante approfondire la fattispecie di cui alla lettera d), in quanto l’AGE ha comunque tenuto a precisare, innanzitutto, che l’evento estintivo si verifica quando il soggetto creditore:
– perde i diritti contrattuali sui flussi finanziari inerenti;
– trasferisce (o comunque rinuncia a) tutti i rischi – benefici della proprietà dell’attività finanziaria.
Ciò porta ad escludere che si verifichi evento estintivo, nel caso di cessioni di credito pro solvendo ovvero con clausole di retrovendita e similari, come pure, si ritiene, nel caso di crediti assicurati.
In tali ipotesi, infatti, mancherebbe, ai fini della deducibilità, il passaggio del rischio dei flussi, ovvero addirittura il rischio stesso di perdita.
Inoltre, l’AGE ha anche chiarito che gli atti che regolano tali eventi estintivi devono avere data certa (anche con appostazione di timbro postale), onde evitare fenomeni di allocazione temporale arbitraria di componenti di costo e sono comunque soggetti alle disposizioni antielusive, soprattutto quando avvengano tra controparti non tra loro indipendenti (operazioni intercompany), allo scopo di combattere possibili arbitraggi fiscali o salti d’imposta.
Ovviamente, la classificazione sopra riportata non è tassativa, nel senso che essa descrive solo le fattispecie dinanzi alle quali, fatti salvi i casi di elusione, non sarà possibile per l’Amministrazione Finanziaria sindacare sulla deducibilità o meno della perdita (vedremo se sarà proprio così….).
Ne consegue che, perdite su crediti generate da eventi o situazioni diverse da quelle sopra elencate, saranno sempre fiscalmente rilevanti, laddove sarà possibile dimostrare l’esistenza delle Condizioni di Deducibilità.
Si tenga presente tuttavia che, in questo caso, saranno riesumabili e resteranno validi tutti i provvedimenti di prassi (e relativi approcci restrittivi) pubblicati dall’AGE nel passato in merito alle condizioni di sussistenza degli elementi certi e precisi.