L’operazione, da compiersi entro il 30 settembre 2016, si presenta come un validissimo strumento per la riorganizzazione degli asset aziendali e/o il passaggio generazionale
L’articolo 1, commi da 115 a 120, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, ha introdotto un regime fiscale agevolato di carattere temporaneo per consentire l’assegnazione e la cessione agevolata ai soci, tra altre tipologie di beni, di talune categorie di beni immobili e/o beni mobili registrati.
L’operazione deve essere svolta entro il 30 settembre 2016.
In particolare, con riferimento ai beni immobili, quelli che possono formare oggetto di assegnazione e cessione agevolata ai soci sono i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, vale a dire non quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività d’impresa. Si considerano “non strumentali per destinazione” quegli immobili che, pur concorrendo alla determinazione del reddito d’impresa che la società consegue, si caratterizzano per il fatto di costituire beni oggetto dell’attività d’impresa e di essere suscettibili di produrre un loro autonomo reddito attratto al reddito d’impresa (quali, in generale, gli immobili locati a terzi). Appartengono a tale categoria gli immobili posseduti dalle società che hanno per oggetto la gestione di immobili, in quanto gli stessi sono idonei a produrre un autonomo reddito (quello che deriva dalla loro locazione).
Per quanto concerne l’ambito soggettivo, le società a responsabilità limitata, purché residenti nel territorio dello Stato, rientrano tra i soggetti che possono effettuare in regime agevolato l’assegnazione o la cessione dei beni ai soci.
La società può procedere all’assegnazione o alla cessione agevolata dei beni ai soci iscritti nel libro dei soci alla data del 30 settembre 2015, ovvero a tutti quei soci iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge 28 dicembre 2015, n. 208, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al primo ottobre 2015.
Tale condizione deve essere intesa nel senso che, all’atto dell’assegnazione, solo per i soci che rivestivano tale qualifica anche alla predetta data del 30 settembre 2015 si può fruire delle agevolazioni previste dalla disposizione in esame.
L’agevolazione in questione si traduce nella facoltà della società di assegnare o cedere i beni ai soci mediante l’assolvimento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap pari all’8%, ovvero al 10,5% per le società considerate non operative o in perdita sistematica in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione.
L’imposta sostitutiva va applicata su una base imponibile determinata sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato e il suo costo fiscalmente riconosciuto.
Per l’assegnazione dei beni immobili la società può determinare il valore normale (in deroga all’art. 9 del T.U.I.R.) utilizzando il valore catastale.
Il dato caratterizzante l’agevolazione in questione è appunto la diversa quantificazione del valore normale. Infatti, come detto, la norma in commento permette di quantificare il valore normale non in base all’articolo 9, comma 3, del Tuir, bensì utilizzando, per gli immobili, il cosiddetto valore catastale derivante dalla rendita catastale rivalutata del 5% e moltiplicata per i seguenti coefficienti (moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’articolo 52 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131):
– prima casa: 110;
– fabbricati appartenenti ai gruppi catastali A e C (escluse le categorie A/10 e C/1), 120;
– fabbricati appartenenti al gruppo catastale B, 140;
– fabbricati categorie A/10 e D, 60;
– fabbricati categorie C/1 ed E, 40,8;
– per i terreni agricoli la rendita rivalutata del 25% viene moltiplicata per 90.
Nella diversa ipotesi di cessione dei medesimi beni immobili, ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva, il corrispettivo della cessione – se inferiore al valore normale del bene, determinato ai sensi dell’art. 9 Tuir, o al valore catastale determinato come sopra precisato – è computato in misura, comunque, non inferiore ad uno dei due valori.
Nell’ipotesi in cui il valore normale/catastale dei beni assegnati sia inferiore al loro costo fiscalmente riconosciuto, la base imponibile ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva sarà pari a zero e la minusvalenza non è deducibile ai fini della determinazione del reddito d’impresa. Tuttavia, la mancanza di base imponibile non preclude la possibilità di fruire della disciplina agevolativa in esame.
A differenza di quanto previsto in passato, tra le attività che possono fruire del regime agevolato di assegnazione l’attuale disciplina non ricomprende anche le quote di partecipazione in società.
Le società che si avvalgono delle disposizioni della norma in esame devono versare il 60% dell’imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2016 e la restante parte entro il 16 giugno 2017.
L’omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta sostitutiva, non rileva ai fini del perfezionamento dell’assegnazione agevolata. In tal caso, l’imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo ai sensi degli articoli 10 e seguenti del DPR 29 settembre 1973, n. 602, fermo restando la possibilità per il contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute nell’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (cosiddetto “ravvedimento operoso”).
Il costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato al socio sarà pari al valore del bene che ha assunto rilevanza in capo alla società per l’applicazione dell’imposta sostitutiva.
Per quanto riguarda le agevolazioni concernenti l’imposta di registro e le imposte ipocatastali, l’articolo 1, comma 119, della legge di stabilità per il 2016 prevede che per le assegnazioni e le cessioni ai soci di cui ai commi da 115 a 118, le aliquote dell’imposta di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa, e non proporzionale.
In considerazione della previsione recata dall’articolo 1, comma 119, della legge n. 208 del 2015 che stabilisce l’applicazione delle aliquote nella misura dimezzata per le assegnazioni soggette a imposta di registro in misura proporzionale, l’imposta di registro sarà dovuta con le seguenti aliquote:
a) 4,5% per le assegnazioni aventi ad oggetto beni immobili in genere (in luogo del 9%);
b)1% per le assegnazioni aventi ad oggetto case di abitazione nei casi in cui ricorrono le condizioni per godere delle agevolazioni prima casa (in luogo del 2%);
c) 7,5% per le assegnazioni aventi ad oggetto terreni agricoli ( in luogo del 15%). Resta ferma la possibilità per il socio di usufruire delle agevolazioni previste per il settore agricolo ricorrendone i presupposti. Si rammenta, ad esempio, che, nel caso in cui il socio sia coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale (IAP) iscritto nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, potrà usufruire, ricorrendone i presupposti, delle agevolazioni previste per la piccola proprietà contadina dall’articolo 2, comma 4-bis, del DL 30 dicembre 2009, n. 194 (imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa di 200 euro ed imposta catastale nella misura dell’1%);
d) 2% per le assegnazioni aventi ad oggetto fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione nonché aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze, nel rispetto dei termini previsti (in luogo del 4%).
Per le assegnazioni indicate ai punti a), b) e c) le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di 50 euro ciascuna, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23; per le assegnazioni di immobili di cui al punto d), le imposte ipotecaria e catastale si applicano nella misura fissa di euro 200 ciascuna.
Per quanto attiene alla determinazione della base imponibile trovano applicazione anche ai fini dell’imposta di registro le regole sopra menzionate previste per la determinazione del valore normale delle assegnazioni.
Come ricordato, tale disposizione stabilisce che per gli immobili, su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione alle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’articolo 52 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (c.d. valore catastale).
Il richiamato comma 4 dell’articolo 52 del TUR prevede il meccanismo della valutazione automatica che inibisce il potere di accertamento del valore da parte dell’amministrazione finanziaria nei casi in cui il corrispettivo indicato in atto sia pari o superiore al valore catastale degli immobili trasferiti, determinato moltiplicando la rendita catastale rivalutata per gli appositi coefficienti.
Il regime agevolativo di cui ai commi 115 e seguenti dell’articolo 1 della Legge di Stabilità, che prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva sulla plusvalenza da assegnazione, trova applicazione anche nei casi di cessione di beni ai soci.
Circa la nozione di cessione si precisa che la stessa, oltre alla compravendita, comprende altri negozi (a titolo meramente esemplificativo si pensi alla permuta, alla datio in solutum e al conferimento in società).
Con riferimento agli effetti della cessione sul bene acquistato dal cessionario, è opportuno rimarcare che il costo fiscalmente riconosciuto del bene medesimo, da assumere da parte del cessionario stesso, è costituito dal corrispettivo pattuito per la cessione, a prescindere dal valore normale eventualmente utilizzato dalla società cedente ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva.
Si precisa che ai fini dell’applicazione della disposizione di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del T.U.I.R., che prevede l’imponibilità delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti da non più di cinque anni, l’operazione di cessione fissa il giorno a partire dal quale decorre il quinquennio di osservazione. Il socio assegnatario può, quindi, cedere senza generare plusvalenze solo dopo che sono trascorsi almeno cinque anni dall’assegnazione dell’immobile.