La fiscalità di cui tener conto per vendere e comprare con questo contratto atipico
Come spesso accade negli anni recenti, alla lacuna normativa prodotta dal Legislatore sopperisce l’azione dell’Agenzia delle Entrate attraverso apposita circolare esplicativa, in questo caso attraverso la pubblicazione della Circolare n. 4E del 19 febbraio 2015. In verità, l’Agenzia si pronunciò già in data precedente alla pubblicazione del disposto normativo del Decreto Sblocca Italia, precisamente attraverso la Consulenza giuridica n. 954-63/2013 del 13/02/2014 emanata in risposta alla richiesta dell’ODCEC di Monza formulata in data 23/08/2013. Ovviamente, il suo inquadramento generale, non più limitato ad una singola fattispecie interpellativa, trova luce con la predetta Circolare 4E.
Ai fini delle imposte dirette, Irap e Iva, nei periodi precedenti all’esercizio del diritto d’acquisto da parte del conduttore, relativamente alla quota parte del canone pattuita a titolo di corrispettivo per il godimento del bene, il concedente determina il reddito d’impresa secondo le regole che caratterizzano la locazione. La parte di canone imputata in conto prezzo di trasferimento è assoggettata alle stesse disposizioni Iva relative agli acconti su cessioni immobiliari, ma non assume rilevanza reddituale, essendo la stessa un acconto versato dal conduttore come anticipo sul prezzo di vendita che per il concedente rappresenta un debito.
Sul punto, opportuno si rivela il richiamo al fatto che la locazione di un fabbricato abitativo rientra, in via generale, tra le operazioni esenti ex art. 10 D.P.R. n. 633 del 1972, ma che, in deroga a tale regola, è previsto che, qualora il locatore sia un’impresa costruttrice o di ripristino, lo stesso può optare per il regime di imponibilità mediante opzione per l’imponibilità IVA sempre da esercitare nello stesso contratto di godimento di cui all’articolo 23 in esame. Ciò è riferito sia agli immobili abitativi che per quelli strumentali, con l’unica differenza che per questi ultimi la facoltà di optare per il regime di imponibilità è estesa a tutti i soggetti passivi proprietari di un immobile strumentale concesso in locazione, e non solo alle imprese di costruzione o di ripristino.
Qualora il conduttore eserciti il diritto di acquisto – e si proceda, dunque al trasferimento di proprietà del bene – nel caso di immobili merce concorrerà a formare il reddito il corrispettivo derivante dalla cessione (al lordo degli acconti) ai sensi dell’articolo 85 del TUIR, mentre nell’ipotesi di immobili strumentali o di immobili patrimonio assumerà rilevanza la differenza tra il prezzo di cessione (al lordo degli acconti) e il costo fiscale dell’immobile, ai sensi dell’articolo 86, comma 2, del TUIR. Tali componenti positivi (ricavo o plusvalenza) assumeranno rilevanza per il concedente anche ai fini IRAP, secondo le regole ordinarie che caratterizzano il tributo regionale.
Ai fini dell’IVA, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la base imponibile relativa alla cessione dell’immobile sarà data dal prezzo della cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento dal conduttore e non anche dei canoni versati per il mero godimento, e sarà applicabile la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari. Il momento di effettuazione dell’operazione di compravendita immobiliare, ai sensi dell’articolo 6, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 va individuato all’atto dell’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore. Per quanto concerne il trattamento IVA applicabile alle cessioni degli immobili, si rinvia a quanto già chiarito, con riferimento agli acconti pagati sul prezzo.