La patrimonializzazione delle società, attraverso apposite rinunce da parte dei soci di crediti verso di esse, è un fenomeno molto diffuso, per via della relativa semplicità di esecuzione e della mancanza di particolari formalità notarili da rispettare obbligatoriamente. Basta infatti, una semplice lettera o uno specifico verbale di assemblea ordinaria e i soci possono devolvere a patrimonio (versamento in conto capitale o a copertura perdite e così via) tutto o parte dei loro crediti.
Tuttavia, occorre prestare molta attenzione alla natura del credito oggetto di rinuncia, in quanto possono sorgere significative insidie fiscali. Infatti, se il credito non deriva da ordinari rapporti commerciali in regime d’impresa o da un finanziamento, ma riguarda posizioni creditorie inerenti redditi tassabili in capo al creditore solo al momento del loro effettivo incasso, la correlativa rinuncia genera, a parere dell’Agenzia delle Entrate (AGE), materia imponibile per il creditore stesso.
Ciò in quanto a parere dell’AGE, diversamente ragionando, con la rinuncia si verrebbe a determinare un illecito salto d’imposta (costo deducibile per la società – nessuna tassazione per il creditore).
Gli esempi tipici riguardano la rinuncia al TFM (trattamento di fine mandato) da parte degli amministratori soci o agli interessi passivi sui finanziamenti da parte dei soci, che si deducono per competenza in capo alla società, ma si tassano all’atto del pagamento (per cassa), in capo all’avente diritto. Tale questione fiscale, che va sotto il nome di “incasso giuridico”, si dibatte da anni tra Dottrina e Age, con la prevalente Giurisprudenza al seguito.
Per cui, abbiamo consolidati interventi ministeriali (Circolare n. 73/94, R.M. 124/2017) e pronunzie di Cassazione (n. 26842 del 18.12.2014 e n. 1335 del 26.1.2016), che hanno dato una legittimazione “esegetica” alla nozione di presunzione assoluta di incasso giuridico, facendo leva, da un lato sulla natura elusiva della pratica, che agevolerebbe salti d’imposta, e dall’altro sul presupposto che la rinunzia rappresenti essa stessa una manifestazione di disponibilità e godimento di ricchezza, tale da integrare in capo al socio il presupposto del reddito, al pari dell’incasso effettivo.
E di contro, c’è l’AIDC con la norma di comportamento 201 emanata nel 2018 (caso di una rinunzia al TFM) che, in contrasto proprio con il contenuto della Risoluzione Ministeriale 124/2017, ha affermato che la mancata percezione di un compenso non manifesta alcuna capacità contributiva e pertanto non può dar luogo ad alcuna debenza d’imposta.
Più in dettaglio, l’AIDC ha precisato che la mera remissione di un debito non può costituire presupposto impositivo, a meno che non si tratti di una forma di ristoro direttamente o indirettamente collegata ad una controprestazione e pertanto l’incasso giuridico non può rappresentare di per sé una presunzione assoluta in tutti i casi di rinunzia unilaterale ad un diritto, ma occorre valutare tali operazioni nell’economia generale dell’operazione. Grazie al cielo, se, come accennato, la Giurisprudenza prevalente sinora si è accodata alle posizioni dell’AGE, un filone giurisprudenziale più favorevole sembra sorgere.
Ultima in ordine di tempo è la sentenza della CTP di Reggio Emilia, n. 197/2/2018, depositata il 15 ottobre scorso, che ha negato la presunzione di incasso giuridico in relazione alla rinunzia degli interessi attivi maturati su un prestito obbligazionario concesso dai soci alla società, ribadendo che l’istituto dell’incasso giuridico non costituisce una figura regolamentata da alcuna norma di diritto.
Tali giudici hanno validato la tesi del contribuente, secondo cui, non realizzandosi la monetizzazione del credito e il conseguente arricchimento del socio, la rinunzia non poteva configurarsi come percepimento di un corrispettivo e dare pertanto luogo ad imposizione. Tanto più che il Legislatore tributario è stato chiarissimo nell’affermare che gli interessi rappresentano redditi di capitale tassati solo se e quando percepiti (combinato disposto dagli artt. 44-45 del TUIR).
La sentenza in parola quindi rafforza l’orientamento inaugurato dalla CTR Lombardia (sentenza n. 354 del 29 gennaio 2018) che, sulla base del principio costituzionalmente garantito della capacità contributiva, e quello squisitamente tributario della tassazione per cassa, avevano negato la presunzione automatica di incasso, laddove non sia ravvisabile un concreto vantaggio economico in capo al socio, tale da realizzare il presupposto impositivo.
La rinuncia da parte dei soci, anche ontologicamente, in nessun caso può costituire una monetizzazione del credito, anzi, spesso, essa è asservita a coprire perdite d’esercizio del debitore partecipato ed in tali fattispecie appare inverosimile presupporre l’insorgenza di un arricchimento da sottoporre a tassazione.
Essa, al massimo, (escludendo il caso di rinuncia cc.dd. “sottozero”) realizza un trasferimento di valore sulla quota di partecipazione, che certo non appare equiparabile al percepimento di un corrispettivo. Si è inoltre dell’idea che tale marchingegno ultra legem non possa in ogni caso richiamarsi, dove alla rinuncia a crediti per redditi tassati per cassa non abbia fatto da contraltare alcuna deduzione di un costo per la società, come nel caso di rinuncia da parte dei soci ai dividendi deliberati (mancherebbe anche il salto d’imposta).
Infine, occorre sottolineare come il concetto di incasso giuridico cozzi clamorosamente anche con tutta la normativa agevolativa (art. 88 e art.101 TUIR) nel campo delle procedure concorsuali (di cui spesso le rinunce dei soci sono prodromi).
Sarebbe del tutto irrazionale, infatti, prevedere la neutralità fiscale in capo alla società in procedura, di tutte le possibili sopravvenienze attive da stralcio debiti (e una rinuncia nei fatti lo è), consentire la deduzione della perdita su crediti ai relativi creditori non soci e al contempo tassare (per presunzione assoluta) la rinuncia a crediti – comunque inesigibili – del creditore socio, per il sol fatto di essere “anche” socio.
Insomma, la sentenza di Reggio Emilia è un ulteriore tassello che, auspicabilmente, dovrebbe condurre l’AGE (e la Cassazione) alla eliminazione della fattispecie punitiva di incasso giuridico e a sanzionare invece gli eventuali casi di evidente e comprovato abuso del diritto, se non addirittura di evasione, non già in capo al socio “complice” ma sulla società, effettiva e unica beneficiaria dell’eventuale vantaggio, attraverso il disconoscimento della deducibilità del costo che ha generato il debito oggetto di rimessione.
Sono evidentemente degli auspici, ma il principale rimane sempre che l’AGE, nella sua doverosa attività di interpretazione di norme di legge spesso lacunose, eviti di far sfociare la sua mania antielusiva in una sorta di diritto di autonoma legiferazione.